Durant les dix dernières années, on assiste à une réaction sans précédent des Etats envers certains groupes mondialisés leur réclamant des taxes dues, volontairement ou involontairement «évadées». Le rappel au paiement est dans l’ensemble motivé par les montages fiscaux que les administrations fiscales considèrent comme une déviation expresse, voire un abus de droit lésant les ressources financières de leurs Etats, alors que les groupes mondialisés y voient plutôt une optimisation fiscale.
Ce qui a rendu la controverse encore plus visible, c’est la thèse d’incohérence de l’impôt réellement payé par rapport au bénéfice consolidé des groupes. A titre d’exemple, il a été signalé en France que les cinq cents plus grandes sociétés ne payent en réalité que 5,4% d’impôt sur les résultats alors que le taux nominal est de 33%.
Le constat ne fait jusque-là que lancer les signaux d’une remise en cause des politiques fiscales adoptées. S’agit-il d’une optimisation fiscale ou d’une évasion fiscale? Qu’en est-il au Maroc? Pour l’entreprise marocaine, surtout celle dont l’activité dépasse nos frontières, la distinction entre les deux notions est si complexe en raison d’une part, de l’absence d’une définition légale des deux notions et d’autre part, des difficultés de démontrer l’artificialité des montages financiers et fiscaux adoptés par les entreprises.
Fraude, évasion et optimisation, les frontières sont-elles étanches?
Le Code général des impôts ne prévoit pas de disposition définissant la notion d’évasion fiscale. Il y est fait toutefois mention de la notion de fraude dans les articles 184, 187 et 206 traitant des sanctions pour différents types d’irrégularités. La circulaire administrative précise que la fraude est considérée comme telle lorsqu’elle est nettement caractérisée, telles que la dissimulation d’achats ou de ventes dont la preuve est établie par l’administration (factures d’achat ou de vente non comptabilisées) ou la comptabilisation d’opérations fictives (comptabilisation de factures ne correspondant pas à des opérations réelles). C’est donc une violation intentionnelle de la loi en ayant recours à des moyens illégaux pour se soustraire de tout ou partie de la matière imposable.
L’optimisation fiscale consiste à utiliser les dispositions fiscales pour s’affranchir de l’impôt ou du moins le minimiser par différents instruments légaux (régimes dérogatoires, utilisation des niches fiscales, zones franches, etc.). Bien qu’elle soit légale, son utilisation peut être contestée en raison de l’utilisation des failles des législations nationales.
L’évasion fiscale, quant à elle, peut être définie comme la situation intermédiaire entre l’optimisation et la fraude. Elle représente une zone grise, source de confusion. Elle s’apparente à une optimisation dès lors que les procédés mis en jeu correspondent à des transactions réelles et régulières. Elle tend cependant vers la fraude lorsqu’elle est conduite en connaissance de cause, c’est-à-dire manifestant la mauvaise foi ou les manœuvres frauduleuses du contribuable.
On déduit des définitions ci-dessus que les montages d’optimisation ou ceux à vocation d’évasion fiscale s’appuient toujours sur les dispositions fiscales d’usage. Ils ne peuvent être controversés à notre sens que s’il s’avère que les dispositions légales assoyant leur légitimité ont été utilisées à l’encontre de l’esprit fondamental du texte juridique donnant ainsi naissance à un abus de droit.
La problématique de l’abus de droit
Au Maroc, la théorie de l’abus de droit fiscal et les procédures de sa répression ne sont pas codifiées. Néanmoins, l’administration fiscale peut se référer aux dispositions de l’article 94 du Code des obligations et des contrats (DOC) qui stipule que: «Il n’y a pas lieu à responsabilité civile, lorsqu’une personne, sans intention de nuire, a fait ce qu’elle avait le droit de faire. Cependant, lorsque l’exercice de ce droit est de nature à causer un dommage notable à autrui et que ce dommage peut être évité ou supprimé sans inconvénient grave pour l’ayant droit, il y a lieu à responsabilité civile, si on n’a pas fait ce qu’il fallait faire pour le prévenir ou le faire cesser». Par ailleurs, ce même code prévoit dans son article 231: «Tout engagement doit être exécuté de bonne foi, et oblige, non seulement à ce qui y est exprimé, mais encore à toutes les suites que la loi, l’usage ou l’équité donnent à l’obligation d’après sa nature».
De ces dispositions on peut relever deux conditions de l’abus de droit: (1) l’intention de nuire et (2) l’existence d’un dommage notable.1- L’intention de nuire
La responsabilité du contribuable peut être engagée s’il apparaît dans ses options fiscales des faits manifestant sans équivoque l’intention de nuire aux intérêts de l’administration fiscale. Exemples.- L’usage abusif des conventions fiscales
Les cas classiques d’abus sont les sociétés relais ou sociétés écrans à créer dans un Etat, autres que les deux Etats initiaux parties à la convention fiscale, qui se caractérise par une fiscalité faible pour lesdits flux pour les deux pays. Ce troisième Etat est utilisé pour faire transiter les flux financiers et/ou commerciaux pour bénéficier d’une exonération ou d’impôt réduit.- Une politique agressive du prix de transfert
Il s’agit de tout processus d’optimisation transnational entraînant un déséquilibre abyssal entre les charges et les produits de l’entreprise et qui se manifeste en général par la concentration:
• des charges fiscalement déductibles de l’assiette taxable dans les pays les plus taxateurs pour diminuer le résultat imposable, et donc l’impôt dû;
• des produits au niveau des pays proposant le régime fiscal le plus favorable permettant ainsi à l’entreprise d’acquitter l’impôt le plus faible possible sur ses bénéfices.2- L’existence d’un dommage notable
La qualification et l’appréciation du degré du dommage relèvent du juge en fonction des circonstances de chacune des parties en litige. Néanmoins, on peut d’ores et déjà s’appuyer sur le principe général selon lequel un dommage peut être qualifié de notable s’il excède par ses conséquences le préjudice que devrait normalement subir les tiers du fait de l’exercice d’un droit.
En plus du dommage notable, l’article 94 précité stipule deux conditions pour qu’il y ait responsabilité civile:- l’existence d’alternatives parallèles permettant d’atteindre le but escompté de l’exercice du droit initial et sans qu’elles présentent d’inconvénient grave pour le titulaire du droit. Ainsi, l’acte fiscal du contribuable pourrait être controversé si le contribuable disposait d’alternatives lui permettant de s’abstenir au choix fiscal en question et le compenser par le recours à un autre procédé applicable dans des limites raisonnables ou présentant des effets n’affectant pas significativement les intérêts de l’administration fiscale.- le défaut de mesures préventives du dommage. Le contribuable doit justifier l’absence des mesures permettant d’éviter le dommage causé à l’administration fiscale.
En conclusion, au vu des dispositions du DOC, il apparaît que l’étude de la légalité des montages fiscaux reste une tâche complexe pour circonscrire les zones d’abus de droit. En l’absence d’un texte spécifique prévu par le CGI sur l’abus de droit fiscal, la consultation de l’administration fiscale reste une alternative à saisir pour apprécier la portée véritable des actes d’optimisation. Cette voie de validation a le mérite de ne pas obéir à un formalisme particulier et permet au contribuable de poser les jalons d’une politique fiscale transparente.
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